城市地下綜合管廊PPP模式的相關(guān)政策要點(diǎn)與財(cái)稅處理
(一)地下綜合管廊PPP項(xiàng)目建設(shè)的相關(guān)重要政策要點(diǎn)
1、地下綜合管廊PPP項(xiàng)目的期限限制
《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》第六條 基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)當(dāng)根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)、所提供公共產(chǎn)品或服務(wù)需求、項(xiàng)目生命周期、投資回收期等綜合因素確定,最長(zhǎng)不超過 30 年。對(duì)于投資規(guī)模大、回報(bào)周期長(zhǎng)的基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目(以下簡(jiǎn)稱特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目)可以由政府或者其授權(quán)部門與特許經(jīng)營(yíng)者根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況,約定超過前款規(guī)定的特許經(jīng)營(yíng)期限。
2、地下綜合管廊PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)方式
《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》第五條基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)可以采取以下方式:
(1)在一定期限內(nèi),政府授予特許經(jīng)營(yíng)者投資新建或改擴(kuò)建、運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè),期限屆滿移交政府;
(2)在一定期限內(nèi),政府授予特許經(jīng)營(yíng)者投資新建或改擴(kuò)建、擁有并運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè),期限屆滿移交政府;
(3)特許經(jīng)營(yíng)者投資新建或改擴(kuò)建基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)并移交政府后,由政府授予其在一定期限內(nèi)運(yùn)營(yíng);
(4)國(guó)家規(guī)定的其他方式。
3、地下綜合管廊PPP項(xiàng)目的中央財(cái)政支持
《關(guān)于開展中央財(cái)政支持地下綜合管廊試點(diǎn)工作的通知》(財(cái)建[2014]839號(hào))第一條 中央財(cái)政對(duì)地下綜合管廊試點(diǎn)城市給予專項(xiàng)資金補(bǔ)助,一定三年,具體補(bǔ)助數(shù)額按城市規(guī)模分檔確定,直轄市每年5億元,省會(huì)城市每年4億元,其他城市每年3億元。對(duì)采用PPP模式達(dá)到一定比例的,將按上述補(bǔ)助基數(shù)獎(jiǎng)勵(lì)10%。
4、中央對(duì)地下綜合管廊PPP項(xiàng)目建設(shè)要求
財(cái)建[2014]839號(hào)第二條 試點(diǎn)城市由省級(jí)財(cái)政、住建部門聯(lián)合申報(bào)。試點(diǎn)城市應(yīng)在城市重點(diǎn)區(qū)域建設(shè)地下綜合管廊,將供水、熱力、電力、通信、廣播電視、燃?xì)狻⑴潘裙芫€集中鋪設(shè),統(tǒng)一規(guī)劃、設(shè)計(jì)、施工和維護(hù),解決“馬路拉鏈”問題,促進(jìn)城市空間集約化利用。試點(diǎn)城市管廊建設(shè)應(yīng)統(tǒng)籌考慮新區(qū)建設(shè)和舊城區(qū)改造,建設(shè)里程應(yīng)達(dá)到規(guī)劃開發(fā)、改造片區(qū)道路的一定比例,至少3類管線入廊。
5、地下綜合管廊PPP項(xiàng)目融資支持政策
《城市地下綜合管廊建設(shè)專項(xiàng)債券發(fā)行指引》,鼓勵(lì)各類企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券、項(xiàng)目收益?zhèn)⒖衫m(xù)期債券等專項(xiàng)債券,募集資金用于城市地下綜合管廊建設(shè)。國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)城市地下綜合管廊建設(shè)的指導(dǎo)意見》(國(guó)辦發(fā)[2015]61號(hào)) 第五條第(十三)項(xiàng)規(guī)定:完善融資支持。將地下綜合管廊建設(shè)作為國(guó)家重點(diǎn)支持的民生工程,充分發(fā)揮開發(fā)性金融作用,鼓勵(lì)相關(guān)金融機(jī)構(gòu)積極加大對(duì)地下綜合管廊建設(shè)的信貸支持力度。鼓勵(lì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)在風(fēng)險(xiǎn)可控、商業(yè)可持續(xù)的前提下,為地下綜合管廊項(xiàng)目提供中長(zhǎng)期信貸支持,積極開展特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、收費(fèi)權(quán)和購買服務(wù)協(xié)議預(yù)期收益等擔(dān)保創(chuàng)新類貸款業(yè)務(wù),加大對(duì)地下綜合管廊項(xiàng)目的支持力度。將地下綜合管廊建設(shè)列入專項(xiàng)金融債支持范圍予以長(zhǎng)期投資。支持符合條件的地下綜合管廊建設(shè)運(yùn)營(yíng)企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券和項(xiàng)目收益票據(jù),專項(xiàng)用于地下綜合管廊建設(shè)項(xiàng)目。
6、地下綜合管廊PPP項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)的收入來源
國(guó)辦發(fā)[2015]61號(hào)第四條第(十)項(xiàng)規(guī)定:實(shí)行有償使用。入廊管線單位應(yīng)向地下綜合管廊建設(shè)運(yùn)營(yíng)單位交納入廊費(fèi)和日常維護(hù)費(fèi),具體收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)要統(tǒng)籌考慮建設(shè)和運(yùn)營(yíng)、成本和收益的關(guān)系,由地下綜合管廊建設(shè)運(yùn)營(yíng)單位與入廊管線單位根據(jù)市場(chǎng)化原則共同協(xié)商確定。入廊費(fèi)主要根據(jù)地下綜合管廊本體及附屬設(shè)施建設(shè)成本,以及各入廊管線單獨(dú)敷設(shè)和更新改造成本確定。
日常維護(hù)費(fèi)主要根據(jù)地下綜合管廊本體及附屬設(shè)施維修、更新等維護(hù)成本,以及管線占用地下綜合管廊空間比例、對(duì)附屬設(shè)施使用強(qiáng)度等因素合理確定。公益性文化企業(yè)的有線電視網(wǎng)入廊,有關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可適當(dāng)給予優(yōu)惠。由發(fā)展改革委會(huì)同住房城鄉(xiāng)建設(shè)部制定指導(dǎo)意見,引導(dǎo)規(guī)范供需雙方協(xié)商確定地下綜合管廊收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),形成合理的收費(fèi)機(jī)制。在地下綜合管廊運(yùn)營(yíng)初期不能通過收費(fèi)彌補(bǔ)成本的,地方人民政府視情給予必要的財(cái)政補(bǔ)貼。因此,地下綜合管廊項(xiàng)目屬于使用者付費(fèi)及政府提供可行性缺口補(bǔ)貼的準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目。
(二)地下綜合管廊PPP模式的選擇1、BOT模式(建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交)
在BOT模式下,政府與社會(huì)投資人簽訂BOT協(xié)議,由社會(huì)投資人設(shè)立項(xiàng)目公司(“項(xiàng)目公司”)具體負(fù)責(zé)地下綜合管廊的設(shè)計(jì)、投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng),并在運(yùn)營(yíng)期滿后將管廊無償移交給政府或政府指定機(jī)構(gòu)。運(yùn)營(yíng)期內(nèi),政府授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán),項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)向管線單位收取租賃費(fèi)用,并由政府每年度根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行核定并通過財(cái)政補(bǔ)貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策的形式,給予項(xiàng)目公司可行性缺口補(bǔ)助。
其中,項(xiàng)目公司向管線單位收取的租賃費(fèi)用可以包括兩方面:一是管廊的空間租賃費(fèi)用,如電力單位等管線鋪設(shè)專業(yè)性要求較高的,可以租用管廊的空間,自行鋪設(shè)和管理管線;二是管線的租賃費(fèi)用,如供水、供熱等單位可直接租用管廊內(nèi)已經(jīng)鋪設(shè)好的管線進(jìn)行使用,由項(xiàng)目公司進(jìn)行維護(hù)和管理。具體模式如下圖所示:
2、TOT模式(轉(zhuǎn)讓——營(yíng)運(yùn)——移交)
對(duì)于政府現(xiàn)有的存量項(xiàng)目,可以采用TOT模式進(jìn)行運(yùn)作。在TOT模式下,政府將項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓予項(xiàng)目公司,并授予項(xiàng)目公司一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán),特許期內(nèi)項(xiàng)目公司向管線單位收取租賃費(fèi)、并由政府提供可行性缺口補(bǔ)助,特許期滿項(xiàng)目公司再將管廊移交予政府或政府指定機(jī)構(gòu)。
3、BOO模式(建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng))
在BOO模式下,政府與社會(huì)投資人簽訂BOO協(xié)議,由社會(huì)投資人設(shè)立項(xiàng)目公司具體負(fù)責(zé)地下綜合管廊的設(shè)計(jì)、投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng),政府同時(shí)授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán),項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)向管線單位收取租賃費(fèi)用,并由政府向其提供可行性缺口補(bǔ)助。特許期滿后地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于項(xiàng)目公司所有,項(xiàng)目公司可以通過法定程序再次獲得特許經(jīng)營(yíng)權(quán),或?qū)⒐芾瘸鲎庥杵渌?jìng)得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)營(yíng)者。
(三)財(cái)務(wù)處理由于地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于當(dāng)?shù)卣?,在合作期?nèi),項(xiàng)目設(shè)施的使用權(quán)歸項(xiàng)目公司,由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)維護(hù)因此,在進(jìn)行立項(xiàng)時(shí),是以以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)(B),工程完工后經(jīng)營(yíng)(O)一段時(shí)間,再交付業(yè)主(T)的,其會(huì)計(jì)處理如下:
1、在建設(shè)階段,投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項(xiàng)目(一般為不動(dòng)產(chǎn))經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本,作為“無形資產(chǎn)——其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)”核算:
借:無形資產(chǎn)——其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸:銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)
2、運(yùn)營(yíng)期間收入的會(huì)計(jì)處理。
項(xiàng)目公司的投資回報(bào)主要來源于該項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)后直接收取的廊位租賃費(fèi)、管廊物業(yè)管理費(fèi)以及獲得政府可行性缺口補(bǔ)貼。主要會(huì)計(jì)問題要關(guān)注以下三方面。
第一方面是無形資產(chǎn)的攤銷年限。無論BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命有多長(zhǎng),其攤銷年限均不應(yīng)長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期,如預(yù)計(jì)使用年限長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期,則應(yīng)按特許經(jīng)營(yíng)期進(jìn)行攤銷;反之,則應(yīng)按預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提攤銷。
第二方面是無形資產(chǎn)的攤銷方法。根據(jù)與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,可選用年限平均法或工作量法。
第三方面是無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。由于BOT項(xiàng)目資產(chǎn)在特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)需要無償移交給政府,伴隨該資產(chǎn)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)也結(jié)束,即該無形資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束,不再具有任何價(jià)值,因此項(xiàng)目公司應(yīng)該確認(rèn)其無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值為零。
(1)項(xiàng)目公司每期收到廊位租賃費(fèi)、管廊物業(yè)管理費(fèi)的會(huì)計(jì)處理為:
借:銀行存款
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
(2)項(xiàng)目公司每期收到財(cái)政付費(fèi)或財(cái)政可行性缺口補(bǔ)助時(shí),會(huì)計(jì)處理分為兩種:
第一,如果財(cái)政付費(fèi)或財(cái)政可行性缺口補(bǔ)助為中央財(cái)政補(bǔ)貼,則根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增恩就值稅有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào))的規(guī)定,按照現(xiàn)行增值稅政策,納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼,不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅。會(huì)計(jì)處理如下:
借:銀行存款
貸:營(yíng)業(yè)外收入
第二,如果財(cái)政付費(fèi)或財(cái)政可行性缺口補(bǔ)助為非中央財(cái)政補(bǔ)貼時(shí),會(huì)計(jì)處理如下:
借:銀行存款
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
3、運(yùn)營(yíng)期間發(fā)生成本和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷的會(huì)計(jì)處理。
項(xiàng)目公司發(fā)生成本支出時(shí):
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸:銀行存款
應(yīng)付職工薪酬等
同時(shí),將其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行攤銷時(shí):
借:管理費(fèi)用
貸:累計(jì)攤銷。
4、運(yùn)營(yíng)期間或特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)發(fā)生的資產(chǎn)更新支出的處理的會(huì)計(jì)處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定:“按照合同規(guī)定,企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài),預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)-或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理?!?BOT項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期可能會(huì)增減一些設(shè)備,主要包括兩類:
第一類是不屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備,而屬于與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的設(shè)備,即不屬于移交范圍設(shè)施;另一類是屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備,即屬于移交范圍設(shè)施。第一類設(shè)備的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減,按各自的資產(chǎn)屬性:遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。
第二類設(shè)備的增減,對(duì)原有設(shè)備更新、維修,或增加設(shè)備以維持該項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)的支出涉及到該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值,最終要無償移交,并且經(jīng)營(yíng)公司關(guān)注的是投資的收回,所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)攤銷。因此,這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營(yíng)權(quán)而發(fā)生的必要支出”,如果發(fā)生的金額不大可以直接費(fèi)用化,如果發(fā)生數(shù)額較大,可考慮列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”,在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)合理分?jǐn)偂?
但是處于謹(jǐn)慎的原則,項(xiàng)目公司最后對(duì)特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)發(fā)生的資產(chǎn)更新支出進(jìn)行預(yù)測(cè),在“預(yù)計(jì)負(fù)責(zé)”科目中反映。即會(huì)計(jì)處理為如下:
借:管理費(fèi)用
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債
5、BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的移交。
特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí),合同授予方支付的款項(xiàng)已經(jīng)彌補(bǔ)了金融資產(chǎn)相關(guān)科目的金額、無形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢,所以設(shè)備直接轉(zhuǎn)移給合同授予方即可,無需做會(huì)計(jì)處理,不會(huì)影響項(xiàng)目公司資產(chǎn)的變化。
BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期滿時(shí),項(xiàng)目公司向合同授予方移交的并不是項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn),僅僅是特許經(jīng)營(yíng)合同所約定的項(xiàng)目設(shè)施,其已在特許經(jīng)營(yíng)期攤銷完畢,賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營(yíng)期的現(xiàn)金流收回,投資收益已在特許經(jīng)營(yíng)期每年的利潤(rùn)(或虧損)中反映,因此,項(xiàng)目設(shè)施的移交不影響項(xiàng)目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,只辦理項(xiàng)目移交手續(xù)即可。
(四)稅務(wù)處理1、項(xiàng)目公司融資成本的增值稅處理
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1:《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第(六)項(xiàng)規(guī)定,購進(jìn)的貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?!敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件2:《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定:納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投資顧問費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
因此,項(xiàng)目法人公司從事融資所發(fā)生的利息及與融資直接相關(guān)的投資顧問費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
2、項(xiàng)目公司建設(shè)期發(fā)生建設(shè)成本的增值稅處理
在建設(shè)階段,投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項(xiàng)目(一般為不動(dòng)產(chǎn))經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本,作為“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)”核算,所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的,該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人,按“建筑業(yè)”稅目征收增值稅,其銷售額為工程承包總額。
3、項(xiàng)目公司營(yíng)運(yùn)期收取收入的增值稅處理
(1)項(xiàng)目公司向入廊企業(yè)收取廊位租賃費(fèi),依照不動(dòng)產(chǎn)租賃11%計(jì)征增值稅;
(2)項(xiàng)目公司收取的管廊物業(yè)管理費(fèi)依照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%計(jì)征增值稅;
(3)項(xiàng)目公司收取政策可性缺口補(bǔ)助收入的增值稅處理。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào))的規(guī)定,按照現(xiàn)行增值稅政策,納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼,不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅。因此,如果項(xiàng)目公司收取的財(cái)政付費(fèi)和財(cái)政可型性缺口補(bǔ)助來自中央財(cái)政補(bǔ)貼,則免增值稅,否則要依法繳納增值稅。
(4) 項(xiàng)目公司移交項(xiàng)目給政府的稅務(wù)處理
項(xiàng)目公司最后在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)到期后,將項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府時(shí),如果地下綜合管廊采用BOT模式的,則項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府是無償移交的,沒有產(chǎn)生納稅義務(wù),不交稅。如果地下綜合管廊采用BOO模式的,由于特許期滿后地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于項(xiàng)目公司所有,則項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府時(shí),是有償移交,需要繳納增值稅。
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